高校事业单位会计与基建会计一体化初探

（原标题： 高校事业单位会计与基建会计一体化初探 ）

    一、高校事业单位会计与基建会计分离核算 

  　　（一）一个经济主体，两个会计主体    　　目前，高等学校经济活动的核算被人为地划分为两个会计主体。高等学校开展日常业务过程中教学、科研、行政、后勤等各方面收入、支出的发生及资产、负债和净资产的增减变动的核算遵循《高等学校会计制度》，而有关为保证教学、科研等各面正常进行而开展的基本建设的投入、完成和使用核算遵循《国有建设建设会计》，这样造成了高等学校作为一个经济主体，使用两套会计准则、两种会计科目、两套财务核算账套、两种会计报表的情况。两个会计主体分别核算自身发生的经济业务，反映的都只是高等学校经济活动的一个侧面，而整个高校国有资产的情况并不是二者简单的汇总加和可以全面、完整、系统地反映的，这样既不便于上级主管部门的管理，又不利于高校内部财务管理和财务决策。    　　（二）具体会计核算没有明确规定    　　高校在大规模扩招以前，基本建设投入较少，主要由上级财政拨款，事业单位会计与基建会计之间相对独立，联系较少。但随着市场经济的确立和高校体制改革的逐步深入，各高校为了抢抓机遇，扩大招生规模、纷纷加大基建资金的投入力度，基建资金来源有了财政拨款、学校白筹、银行贷款、捐款、外来投资等多种形式。多种形式基建资金的使用核算并没有明确的规定，如银行贷款。银行贷款是以高校为主题，以事业单位财务报表为根据进行的资金筹措方式，而有关本金的归还和相应利息的支付，还没有明确的规定。由于没有明确的会计核算规定，各高校做法不一。有的高校将银行贷款反映在基建会计的“基建投资借款”科目下，利息的支付反映在“待摊投资一利息支出”科目下，而在事业单位会计中并没有贷款本金和利息的有关信息。有的高校将银行贷款反映在事业单位会计中，在“借入款项”科目中核算作为流动负债，然后将贷款本金和利息的支付通过“应收及暂付款”科目转入基建会计，事业单位会计将往来款项作流动资产长期地挂账，基建会计将转入的银行贷款在“基建投资拨款”科目下处理，这部分资金将陆续被用于支付工程项目的款项，在“建筑安装投资”、“待摊投资”等科目中核算。而用银行贷款建设的资产完工或交付使用形成固定资产如何核算也没有明确的规定。    　　（三）会计信息无法满足信息使用者需求    　　高校会计作为反映和监督高校整个经济活动的工具，其主要目的是向信息使用者及时地提供全面、完整、系统的财务信息。随着高校事业单位的发展，办学形式的多样化，资产来源渠道的拓宽，会计信息使用者对高校财务报告提出了更高的要求。由于往来款项长期挂账、两套账表之间存在着科目差异、核算方式和口径不同等，造成会计信息的制度性失真与技术失真，重复核算现象严重，不利于会计报表使用者理解。由于工程项目建设期长，往往要跨年度，因此，基建资金来源于银行贷款的高校，在较长的时期里，资产负债表中会有大额的应收及暂存款，而该部分资产在基建会计报表中又以银行存款、建筑安装投资等形式存在。两账分离，虚增了资产，易造成使用者的误解。基建项目形成的固定资产，在未办交付使用手续之前，高校事业单位会计是不做固定资产增加处理的。在实际工作中，基建项目建成使用和资产登记之间往往是不一致的。在有些固定资产管理不严的高校，基建项目建成并使用多年，各项投资费用并没有按照规定结转、分摊，归集出资产的成本，因此在高校事业单位会计中的固定资产账未能准确反映，造成学校事业单位会计固定资产账面价值与实际资产价值不符，资产信息严重失真，不利于银行对高校偿债能力和信用等级的评估。这些信息的失真，使高校决策者无法全面、准确、完整地理解高校当前的经济运行情况，容易导致重大经济决策失误。   

　　二、高校事业单位会计与基建会计一体化核算的可行性 

  　　（一）符合高校财政预算改革    　　自2000年以来，财政部对预算会计进行了一系列的改革，包括部门预算改革即一个部门一本预算，划分“基本支出”和“项目支出”；国库集中收付即通过国库单一账户体系中的5个银行账户对财政性资金进行收付，划分财政直接支付和财政授权支付；政府集中采购即使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以上的货物、工程和服务，和国库单一账户一起改变了资金的流向；政府收支分类即将政府收支分为收入分类和支出分类，而支出分类包括功能分类和经济分类，收入分类主要反映政府收入的来源和性质，支出功能分类主要反映政府活动的不同功能和政策目标，支出经济分类主要反映政府支出的经济性质和具体用途。这一系列的财政预算改革规范了财政性资金的管理和监督，强化了高校内部财务管理，但也给基本建设拨款支付与核算带来许多新问题。按照部门预算制度的规定，事业单位单位应该按照大收大支的原则编制部门预算，对所有的收入和支出统一管理。国库集中支付制度规定不准由零余额账户向分校、校医院、设备处和基建处等二级核算转拨资金，一个预算只能设置一个零余额账户，因此事业单位经费与基建投资两个不同的核算体系的拨款只能在同一个零余额账户进行管理，人为增加了财政和银行有关账户核算的难度。政府收支分类将事业单位经费和基建拨款划归到相应的支出功能分类科目进行核算，也增加了财政性资金和银行账户核算的难度。    　　（二）提供参考资料    　　1998年财政部发布了《企业基建业务有关会计处理办法》，标志着企业会计与基建会计的融合问题已基本解决。在企业会计中，基本建设工程项目款项的支付通过“工程物资”、“在建工程”、“应付工程款”、“预付工程款”等科目进行核算，有关基本建设工程项目贷款的利息按工程项目建设期间按发生的借款利息进行资本化，计入工程成本。2006年2月财政部先后发布了《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则，2006年11月财政部下发了《企业会计准则——应用指南》。新实行的一系列企业会计准则中对基本建设工程项目的核算有详细明确的规定，高校事业单位会计与基建会计一体化核算可以参考企业会计的做法，根据高等学校的具体情况设置相应的科目而进行。    　　（三）取消基建会计    　　2009年8月，财政部在发布的《高等学校会计制度（征求意见稿）》对高校事业单位会计和基建会计的合并进行了尝试，取消了基建会计，在高校事业单位会计的会计科目中增加了“在建工程”“基建工程”“基建拨款”、“本期结余——本期基建拨款结余”、“累计结余——基建拨款累计结余”科目，基建项目纳入“大账”核算，实现了资金集中统一管理。    　　三、高校事业单位会计与基建会计一体化核算的征求意见稿意见    　　（一）资产类科目核算    　　在原高校事业单位会计资产类科目下，增设一级会计科目“工程物资”科目，核算高等学校自己为基建工程准备的各种物资实际成本，本科目按物资种类明细核算。购买工程物资时，按照其采购成本，借记本科目，按实际支付或应付的金额，贷“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政拨款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。领用工程物资时，借记“在建工程”“基建工程”等科目，贷记本科目。本科目的余额为高等学校工程物资的实际成本。盘亏、报废、毁损的工程物资，减去保险公司、过失人赔偿部分后的差额，工程项目尚未完工的，计入所建工程项目的成本（即净损失由工程成本来承担）；如果工程项目已经完工，计入当期营业外支出。    　　（二）工程项目核算    　　由于正常原因造成的单项工程或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赔款后的净损失或净收益，如果工程项目尚未达到预定可使用状态的，计入或冲减继续施工的工程成本；如果工程项目已经达到预定可使用状态的，计入当期其他费用或其他收入。如为非正常原因（如地震、台风等）造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期其他费用。    　　（三）借款核算    　　“短期借款”科目应设置“基建借款”，“其他借款”两个一级明细科目，并按贷款单位和具体贷款种类进行明细科目核算。目前，各类银行金融机构所提供的银行借款是按月计提利息并支付，到期归还本金，因此发生利息时，直接借记“在建工程”“基建工程——待摊费用”“财务费用”等科目，贷记“其他应付款”，实际支付利息时，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等利，目。在征求意见稿中，对于购建固定资产发生的专门借款利息，本着“准使用，谁负担”的原则进行分摊，根据应付利息，分两种情况处理，属于工程项目建设期间发生的，计入工程成本，予以资本化；属于工程完工交付使用后发生的，计入财务费用，予以费用化。此处未考虑问题包括：   　　第一，没有考虑专门借款尚未动用时的闲置收入，借鉴企业会计准则，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，在借款费用资本化期间内，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定，按闲置资金收益，借记“银行存款”“应收利息”等科目，按资本化期间总的利息，贷记“其他应付款”，按借贷方的差额，借记“在建工程”、“基建工程”等科目。   　　第二，没有考虑如果用其他借款购建固定资产，发生的利息如何处理。   　　第三，对于借款利息资本化的期间的确定如开始资本化、暂停资本化、停止资本化三个时间点的情形没有详细明确的规定。    　　高校事业单位会计和基建会计一体化，使两个不同体系的会计主体归为一体，建立了统一的会计主体和统一的高校会计体系，适应了财政管理体制改革的必然要求，有利于真实地、准确地、完整地反映高等学校的财务状况，从而提高会计信息质量，为高校管理层进行决策提供了有力的依据。  

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