营业税改征增值税的会计实务

（原标题： 营业税改征增值税的会计实务）

 随着交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税的试点工作在北京、天津、安徽、广东、福建、浙江、湖北、江苏八个省市的深入实施，试点企业的会计核算也变得复杂，尤其涉及到成本发票的类型的进项计算以及差额纳税的会计处理，财政部发布了《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会[2012]13号)的会计处理规范，下面我们一起探讨一下相关的会计实务。

一、主要变化

1.1、税金核算模式的变化。试点范围的应税项目从原有的价内税模式过渡到增值税的价外税模式，营业收入（成本）与税金相分离。
    1.2、营业收入的变化。在原有的定价体系基础上，企业的营业税收将会减少，按照一般计税方法计税的企业，其会计利润会较少；按照简易征收方法计税的企业，其会计利润会稍微增加。

二、会计核算

 2.1、会计核算的总体要求：营业收入及其相对应的营业成本应当按照应税项目设置明细科目分开核算。
    2.2、小规模纳税人会计处理
    2.2.1小规模纳税人一般会计处理
    按照现行的财税法规，增值税小规模纳税人核算增值税应当在"应交税费（金）"总账科目下设"应交增值税"科目，考虑到企业很可能由小规模纳税人过渡到一般纳税人，同时考虑到现在财务软件的科目设置原则特点，笔者建议小规模纳税人将增值税科目设置为"小规模增值税"科目核算，以区分成为一般纳税人后"应交增值税"科目。确认收入时借应收账款或银行存款等科目，贷记主营业务收入或其他业务收入科目，同时贷记"应交税费（金）--小规模增值税"科目；缴纳税金时，借记本科目，贷记银行存款科目。

    案例1：市海捷通国际供应链有限公司为小规模纳税人，2012年11月份其经营的提供代理报关服务业务收入20.6万元，款项尚未收取，已向税务机关申请代开增值税专用发票并且交予客户。（为了简化会计分录，所有分录以汇总形式列示，不考虑其他税费，下同）。
确认收入时：
借：应收账款 206,000.00 （注：实务时按照明细逐笔入账，下同）
贷：主营业务收入--代理报关服务收入 200,000.00
应交税费--小规模增值税 6,000.00

    2.2.2小规模纳税人增值税的特殊会计处理
    为了规范试点企业差额纳税业务的会计处理，财政部发布了《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》(财会[2012]13号)，规定小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定，允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税，应直接冲减"应交税费--应交增值税"科目。对于小规模纳税人，不再设置其他科目作为该科目的抵减项，而是采用简化处理：企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记"应交税费--应交增值税"科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记"主营业务成本"等科目，按实际支付或应付的金额，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目。笔者还是以"小规模增值税"科目进行讲解。

    案例2：市海捷通国际供应链有限公司为小规模纳税人，公司经营货运代理业务，2012年11月，取得货运代理收入51.5万元，支付非试点货运代理企业46.35万元并取得货运代理发票，同时销售货物取得收入10.3万元，以上款项已通过银行收付。

    增值税应纳税额分析：小规模纳税人应税货物和应税劳务征收率均为3%，海捷通公司从事货运代理应纳税销售额为（51.5-46.35）&divide;（1+3%）=5万元，应纳增值税额=（51.5-46.35）&divide;（1+3%）&times;3%=0.15万元；销售货物应纳增值税额=10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3万元，两项合计应纳增值税税额为0.45万元。

    会计核算分析：无论是差额纳税还是全额纳税项目，会计核算时不得按照差额直接计入营业收入，应当按照实际收入全额计入营业收入科目同时确认应交税费，其支出部分计入营业成本科目同时确认应交税费的抵减额。

    海捷通公司"小规模增值税"的本月贷方发生额计算如下：

    货运代理收入产生的应交增值税：51.5&divide;（1+3%）&times;3%=1.5万元

    销售货物产生的应交增值税：10.3&divide;（1+3%）&times;3%=0.3万元

　　会计分录如下

　　1、确认货运代理收入时：

借：银行存款　　 515,000.00

　　　贷：主营业务收入--货运代理收入　　500,000.00

　　　　　应交税费--小规模增值税　　 15,000.00

　　2、确认销售货物收入时：

借：银行存款　　 103,000.00

　　　贷：主营业务收入--货运代理收入　　100,000.00

　　　　　应交税费--小规模增值税　　 3,000.00

    按照试点期间按照营业税改征增值税有关规定，海捷通公司取得的支付给非试点货运代理企业的款项允许从销售额中扣除，按照13号文件的会计核算规定，按征收率计算的增值税应当计入"小规模增值税"科目的借方：

    货运代理成本产生的应交增值税：46.35&divide;（1+3%）&times;3%=1.35万元，会计分录如下：

    3、支付非试点货运代理企业的款项，根据货运代理发票：

　　借：主营业务成本--货运代理成本　　450,000.00

　　　　应交税费--小规模增值税　　 13,500.00

　　　贷：银行存款　　 463,500.00

    经过上述会计核算，"应交税费--小规模增值税"科目借方发生额1.35万元，贷方发生额为1.8万元，该科目本月贷方余额为0.45万元，与纳税申报分析应纳增值税额0.45万元一致。

    2.3一般纳税人的会计处理

    2.3.1一般纳税人会计科目设置

    在原有的应交税费--应交增值税科目体系（三级科目如下：销项税额、进项税额出口退税、转出未交税金、进项税额转出、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出多交增值税、已交税金）下增设"营改增抵减的销项税额"科目，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记"应交税费--应交增值税--营改增抵减的销项税额"科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记"业务成本"等科目，按实际支付或应付的金额，贷记"银行存款"、"应付账款"等科目。

    2.3.2一般纳税人的会计处理

    案例：市海捷通国际供应链有限公司为一般纳税人企业，2012年11月份其经营的提供代理报关服务业务收入21.2万元，货运代理业收入为106万元；同时，支付给市一般纳税人货运代理供应商的货运代理业支出53万元并取得增值税专用发票，支付给市小规模纳税人货运供应商的货运业支出10万元并取得运输业增值税专用发票（代开），支付给支付给非试点地区货运代理支出21.2万元并取得发票。以上款项由银行收讫、付讫。

    增值税应纳税额分析：

    销项税额：该公司以上应税服务适用税率均为6%，代理报关服务收入销项税额为21.2&divide;1.06&times;0.06=1.2万元；货运代理收入销项税额为106&divide;(1.06)&times;0.06=6万元。

    营改增抵减的销项税额：支付给非试点地区的允许从销售额扣减的支出按照适用税率计算"营改增抵减的销项税额"的金额，即21.2&divide;(1.06)&times;0.06=1.2万元。

    进项税额：支付试点地区给不同性质的支出其进项税额计算方式不一样，因此应当区分支付对象是小规模纳税人还是一般纳税人。支付给试点地区一般纳税人的进项税额计算税率为6%抵扣（按票面的增值税额，即53&divide;1.06&times;0.06=3万元；支付给试点地区小规模纳税人且取得运输业增值税专用发票的，按价税合计金额的7%抵扣，即10&times;7%=0.7万元。

    该公司2012年11月应纳增值税额=销项税额合计-营改增抵减的销项税额合计-进项税额合计=(1.2+6)-(1.2)-(3+0.7)=2.3万元。

    会计分录如下

    1、提供代理报关服务21.2万元

       借：银行存款　　 212,000.00

    　　　贷：主营业务收入--代理报关服务收入 200,000.00

　    　　　　应交税费--应交增值税--销项税额　　 12,000.00

    2、货运代理业收入106万元

　    　借：银行存款　　 1,060,000.00

          贷：主营业务收入--货运代理收入 1,000,000.00

　　    　　 应交税费--应交增值税--销项税额 60,000.00

　　3、支付给市一般纳税人货运代理供应商的货运代理业支出53万元

    借：主营业务成本--货运代理成本 500,000.00

        应交税费--应交增值税--进项税额 30,000.00

          贷：银行存款 530,000.00

    4、支付给市小规模纳税人货运代理供应商的货运业支出10万元

    借：主营业务成本--货运代理成本 93,000.00

        应交税费--应交增值税--进项税额 7,000.00

          贷：银行存款 100,000.00

    5、支付给支付给非试点地区货运代理支出21.2万元

    借：主营业务成本--货运代理成本 200,000.00

        应交税费--应交增值税--营改增抵减的销项税额 12,000.00

          贷：银行存款 212,000.00

    经过上述会计处理，"销项税额"科目发生额7.2万元，"营改增抵减的销项税额"发生额为1.2万元，销项税额净额为6万元，进项税额科目发生额为3.7万元，应纳税额为2.3万元，与纳税申报分析应纳增值税额2.3万元一致。

    6、转出本期应交增值税

    借：应交税费--应交增值税--转出未交增值税 23,000.00

        贷：应交税费--未交增值税 23,000.00

    期末，"应交税费--应交增值税"科目无余额，"应交税费--未交增值税"贷方余额为2.3万元，表示该企业11月30日应交未交增值税2.3万元。

    2.3.3增值税期末留抵税额的会计处理
    试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，根据财会[2012]13号文件的规定，应在"应交税费"科目下增设"增值税留抵税额"明细科目。

    开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记"应交税费--增值税留抵税额"科目，贷记 "应交税费--应交增值税--进项税额转出"科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额分次或一次性转回，借记 "应交税费--应交增值税--进项税额"科目，贷记"应交税费--增值税留抵税额"科目。

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