广州财税代理：增值税的核算（上）
（原标题： 广州财税代理：增值税的核算（上））
增值税的核算（上）
引言：最近接到许多一般纳税人企业咨询关于应交税费-应交增值税下三级科目年末结转问题，基本上都是年末如何将进项税额、销项税额等三级科目的余额结平，做法类似于期末的损益结转。广州财税代理其实能正确核算 “应交增值税”，该科目期末只会是平的或者是借方余额（表示有留抵税款）没有必要画蛇添足将进、销项科目结平。为了规范增值税的核算，财政部于1993年和1995年分别出台了《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会字[1993]83号）和《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》（财会字[1995]22号），这两个规范性文件，构成了目前我国会计体系中关于增值税核算的基本内容。认为，大多数的不规范核算，可能是源于只知道有财会字[1993]83号这个文件，而不知道还有一个补充规定财会字[1995]22号。希望通过本文纠正一些关于增值税核算的非标准处理现象，规范增值税的会计核算。
一、应交税费的明细科目设置。
应交税费总账科目下应按需设置以下二级科目：小规模增值税、应交增值税、营业税、企业所得税、城建税、教育费附加、未交增值税、消费税、文化事业建设费、堤围费、房产税、土地增值税、土地使用税、车船使用税、个人所得税、待抵扣增值税等。对于增值税一般纳税人企业，还必须在二级科目应交增值税下设销项税额（贷方）、营改增抵减的销项税额（借方）、进项税额（货物及劳务）进项税额（固定资产）进项税额（运输业）进项税额（现代服务业）（借方）、出口退税（贷方）、转出未交税金（借方）、进项税额转出（贷方）、减免税款（借方）、出口抵减内销产品应纳税额（借方）、转出多交增值税（贷方）、已交税金（借方）。
注：出于广州财税代理财务软件的会计科目启用后不能增设下级科目以及企业成立后必须经过小规模纳税人才能到一般纳税人的因素考虑，设该科目在小规模时使用，以示区别。
二、增值税的会计核算
（一）小规模纳税人的增值税会计核算
现行的增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第538号）第十一条规定：小规模纳税人销售货物或者应税劳务，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。广州财税代理应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率。第十二条规定小规模纳税人增值税征收率为3%。
《营业税改征增值税试点管理办法》（截至发稿，最新的营改增文件为《财政部国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》财税[2013]106号）对小规模的计税模式与增值税暂行条例一致。
小规模纳税人对增值税只需要设置一个科目进行核算：小规模增值税，以区分一般纳税人的应交增值税。借方记载缴纳或减免、抵免、小规模纳税人提供差额纳税应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减的增值税，贷方记载纳税义务发生时应交增值税，借方余额表示多交或预交金额，贷方表示期末应缴未交金额。
案例：公司2012年6月10日申报缴纳了5月份的增值税1000元，本月销售办公用品一批，开具发票50份，价税合计30900元。月末缴纳了增值税税控系统技术维护费用370元。根据《财政部 国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》(财税[2012]15号)的规定，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机，以下简称专用设备)支付的费用以及缴纳的技术维护费，可在增值税应纳税额中全额抵减，因此，与7月份纳税申报时，应抵减增值税额370元。
1、6月10日申报缴纳上月增值税
借：应交税费--小规模增值税 1,000.00
贷：银行存款--ZSYH 1,000.00
2、确认本月办公用品销售收入：30900/1.03=30000元；确认应交增值税：30000×0.03=900元。
借：应收账款 30,900.00（为了简化本手册，不分明细列示）
贷：其他业务收入--办公用品销售收入 30,000.00（销售办公用品为公司的副业）
应交税费--小规模增值税 900.00
3、根据《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号）的规定，增值税纳税人购买增值税税控系统专用设备(包括分开票机，以下简称专用设备)支付的费用以及缴纳的技术维护费，可在增值税应纳税额中全额抵减，因此，于7月份纳税申报时，应抵减增值税额370元。
缴纳技术服务费时：
借：管理费用--其他 370.00
贷：银行存款--ZSYH 370.00
增值税抵免分录按照财会[2012]13号要求，抵免税额冲减管理费用。
借：应交税费--小规模增值税 370.00（期末余额应当为530元，于7月份纳税申报时缴纳）
借：管理费用--其他 -370.00（不要问我，为什么是借方负数）
（二）一般纳税人增值税的会计核算
一般纳税人在购销业务上的账务理的特点有：一是在购入货物时，账务处理实行价税分离，广州财税代理价税分别依据增值税专用发票上注明的价款与增值税额，价款计入购入货物成本，增值税额计入进项税额；二是在销售货物时，向购货方收取的（或应收取的）属于价款部分的计入当期收入，属于增值税部分的计入销项税额；三是期末应上交的增值税的金额是当期的销项税额与当期进项税额的差额。
计算公式：应纳税额=当期销项税额-上期留底税额-当期进项税额
1、当应纳税额>0时，应纳税额表示当期应交增值税；
2、当应纳税额<0时，应纳税额表示当期留底税额，本期应交税额为0。
3、以上所指进项税额，为通过认证系统认证的专用发票进项税额以及海关增值税发票载明的进项税额，未经认证的进项税额，计入“应交税费--应交增值税--待抵扣进项税额”科目，待认证通过后转入进项税额科目核算。
相关科目账务处理
总结归纳《财政部关于增值税会计处理的规定》（财会字[1993]83号）和《财政部关于对增值税会计处理有关问题补充规定的通知》（财会字[1995]22号）两个与增值税核算相关的规定，“应交增值税”科目及其下级科目主要会计处理如下：
1、“进项税额”账户记录企业购入货物、固定资产或接受应税劳务而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额。企业购入货物、固定资产或接受应税劳务的进项税额用蓝字登记、退回所购货物应冲销进项税额，用红字登记。广州财税代理购进货物、固定资产或接受应税劳务时按进项发票或海关完税凭证上注明的增值税金额，借记相应进项税额科目；同时借记“库存商品”、“原材料”“制造费用”等科目；贷记“应付账款”或“银行存款”等科目。
进项税额的特殊情况处理
购入免税农产品，按购入农产品的买价和规定的扣除率计算进项税额，借记相应进项税额科目；扣除进项税额后的差额借记“库存商品”、“原材料”等科目；贷记“应付账款”或“银行存款”等科目；
2、“已交税金”账户记录企业当月上交本月的增值税额，借记“已交税金”，贷记“银行存款”科目，此科目适用于分次缴纳税金的一般纳税人企业。
3、“销项税额”账户记录企业销售货物或提供应税劳务而收取的增值税额。企业销售货物或提供应税劳务的销项税额用蓝字登记、退货应冲销的销项税额用红字登记。企业销售货物或提供应税劳务，借记“银行存款”、“应收账款”等；贷记“应交税金应交增值税-销项税额”、“主营业务收入”等。
“营改增抵减的销项税额”账户记载试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额，企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费--应交增值税--营改增抵减的销项税额”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
注：企业将自产、委托加工或购入的货物用于非应税项目、作为投资、用于集体福利等应视同销售计算应交增值税、随同产品出售的但单独计价的包装物，应核算应交增值税。
4、“出口退税”账户企业出口适用零关税的货物，不计算销售收入应缴纳的增值税。转出应收出口退税时借记“其他应收款--应收出口退税”，贷记“出口退税”同时，进项税额与按退税率计算的应退增值税之间的差额借记“出口销售成本”，贷记“进项税额转出”
5、“未交增值税”、“转出未交增值税”账户的账务处理。会计间期终了，企业应将当月应交而未交的增值税额转入“未交增值税”科目，借记“转出未交税金”，贷记“应交税金-未交增值税”；转出本月多缴的增值税额借记“转出多交税金”，贷记“应交税金-未交增值税”；当月缴纳以前各期增值税税额以及预缴增值税（主要发生在辅导期一般纳税人超额购买发票时）借记“应交税金-未交增值税”，贷记“银行存款”等科目。
6、特殊地，辅导期一般纳税人的征管方式为当月的进项发票认证并经过稽核比对后次月抵扣，因此对于该类型企业进项税额的处理原则如下：当月认证的进项入账时借记“应交税金-待抵扣增值税”，待次月稽核比对有结果后根据比对结果转入进项税额，借记“进项税额”，贷记：“应交税金-待抵扣增值税”；同样地，先入账，以后月份认证的进项及比对结果异常的海关完税凭证也采用以上方法处理。
7、经过以上账务处理，“应交税金-应交增值税”科目借方余额反映企业未抵扣增值税，“应交税金-未交增值税”科目借方余额反映多缴的增值税，贷方余额反映企业未交的增值税。
上述的会计处理中，广州财税代理并没有任何一个科目需要结转余额，二级科目“应交税费-应交增值税”通过三级科目“转出未交税金”、“转出多交税金”和二级科目“未交增值税”的结转达到平衡，如果当期进项税额与上期留抵税额之和大于当期的销项税额，则差额继续留抵，“应交税费-应交增值税”的科目余额应当为继续留抵的金额。
与增值税相关的几种特殊情形
1、购入的存货验收入库，尚未收到供应商开具的发票，如何做会计处理
只有发票才是入账的唯一凭证，这是一个具有普遍性的误区。《财政部关于印发《企业执行现行计制度有关问题的解答》的通知》（[1994]财会字第31号）第2条：“购入材料因未收到发票账单而于月终暂估入账时，是否要暂估增值税的进项税额？购入材料因未收到发票账单而于月终暂估入账时，可只估计材料成本，不需要将增值税的进项税额暂估入账。”企业购入的货物已验收入库，但是由于结算等原因，尚未取得发票，应当按照货物的不含税价假设10000元先暂估计入存货，确认一笔负债（通常情况下，货物验收入库，其价值是可以确认的），分录如下：
借：原材料（或库存） 10,000.00
贷：应付账款 10,000.00
这是会计法规的要求，以保证账实相符，能够避免存货出现负数问题。如果验收入库的货物不记账，就会造成账实不符。如果该货物领用或者做销售发出，就有可能出现存货为负数的情况，做了销售的，成本结转也没有依据。
收到发票时，分录如下
借：原材料（或库存） 10,000.00
借：应交税费-应交增值税-进项税额 1,700.00
贷：应付账款 11,700.00
冲销原暂估分录
借：原材料（或库存） -10,000.00
贷：应付账款 -10,000.00
如果存在实际结算价款和暂估入库的金额差异的，还应当按照实际结算价款调整该笔暂估原材料对资产成本或者损益。
假设收到发票时实际结算价格为不含税价11000元，该笔暂估入库的材料已经于上期全部结转营业成本，会计处理应当如下：
借：原材料（或库存） 11,000.00
借：应交税费-应交增值税-进项税额 1,870.00
贷：应付账款 12,870.00
冲销原暂估分录
借：原材料（或库存） -10,000.00
贷：应付账款 -10,000.00
调整上月营业成本（上月按照暂估价10000元结转成本）
借：营业成本 1,000.00
贷：原材料（或库存） 1,000.00
由于特殊情形较多，限于篇幅，广州财税代理其他增值税核算的内容请见的《增值税的核算（下）》。
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